Vergi Hukukunda Yorum
Dr. Hasan Yalçın
Soyut hukuk kuralının somut hukuki durum, işlem ve olaylara uygulanabilmesi için tam olarak anlamının belirlenebilmesi gerekir. Bu anlam hukuk kuralının sözü (lafzı) ve özü (ruhu) araştırılarak ortaya çıkarılır.[1] Doktrinde, yorumla ilgili tanımlar küçük farklılıklarla birbirinden ayrılmakla birlikte, genel olarak; ‘’kanun koyucunun iradesinin saptanarak hukuk kurallarının veya daha dar anlamda kanunların gerçek anlamlarının ne olduğunun araştırılması ve belirlenmesi’’ şeklinde tanımlanmaktadır.[2]
Yorum bir yasa metninin açık olmadığı hallerde önem kazanır. Kanun hükmünün başlangıçta, yeter derecede açık ve belirgin yazılmaması, kullanılan terimlerin zaman içinde anlam değişikliğine uğraması, kanun hükmünün uygulanması gereken hallerde zaman içinde değişiklik olması ve kanunda kullanılan genel ifadelerin özel durumlara ve olaylara tam olarak uymaması. yoruma gidilmesini zorunlu kılan nedenler olarak sıralanabilir. [3]
Vergi idaresi, vergi yasalarını uygularken ve vergi yargısı organları, önlerine gelen vergi uyuşmazlıklarını çözümlerken zorunlu olarak yorum yaparlar. İdare ve yargı organları her şeyden önce vergiyi doğuran olayın özelliklerini araştırarak maddi olayı saptarlar; ikinci olarak da söz konusu olaya uygulanacak yasa hükümlerini belirlerler. Nitelendirmesini yaptıkları somut olayın yasa kapsamına girip girmediğine karar verirler. Bu çerçeve içinde hukukta yorum yapılırken mantığın tümden gelim kuralları, tasım işlemi uygulanır. Yasa hükmü büyük önermeyi, vergiyi doğuran olay küçük önermeyi ve idare yada yargı organının kararı sonucu (vargı) oluşturur. Bununla beraber yasa kurallarının somut hukuki durum, ilişki ve olaylara uygulanmasında mantık kuralları tek başına yeterli değildir. [4]
Hukukta yorumu yapan kişilere veya organlara göre dört grup altında inceleyebiliriz. Bunlardan birincisi yasa koyucu tarafından yapılan yasama yorumudur. İkincisi vergi idaresinin vergi yasalarının anlayış ve uygulayış biçimi olarak ifade edilen idari yorumdur. Yargısal yorum ise, vergi uyuşmazlıklarının çözümü sırasında yargı organlarınca yapılan yorumdur. Son olarak yasa kurallarının bilim adamları tarafından yorumlanması olarak açıklanan bilimsel yorum gelir.
Bir yasa kuralını yorumlarken izlenen yönteme ise yorum yöntemi denmektedir. Daha önce bahsedilen tüm gruplar için bu yöntemler geçerli olur. Bu kapsamda yorum yöntemlerini; deyimsel (lafzi) yorum yöntemi, sistematik yorum yöntemi, tarihi yorum yöntemi ve amaçsal yorum yöntemi olarak dört grup altında toplayabiliriz.
Deyimsel ya da lafzi yorum bir yasa kuralının anlamını belirlemede kullanılan ilk yöntemdir. Yasa hükmünde yer alan kelimelerin, deyimlerin, ifadelerin dilbilgisi kuralları yönünden cümle yapısı içindeki anlamları araştırılır. [5]
Sistematik yorum yönteminde ise bir yasa hükmünün anlamı belirlenirken bu hükmün yasanın yapısı içindeki yeri ve diğer mevzuat hükümleri ile olan bağlantısı ve ilişkisi incelenir.
Tarihi yorum yönteminde kanun koyucunun yasa yapıldığı andaki iradesi ve amacı dikkate alınır. Bu yöntemde kanun gerekçeleri, yasa kanunlaşırken ki meclis görüşme tutanakları, yasa taslakları ve benzeri nitelikte kanun koyucunun kanun ihdas ederken amacını ortaya koyan belgeler ve görüşmeler esas alınır.
Amaçsal yorum ise, yasa ile ulaşılmak istenen amaçlar günün koşullarına ve toplumsal gereksinimlere uygun olarak değerlendirilmesidir. Değişen ekonomik ve sosyal hayattaki değişiklikler dikkate alınarak kanunun kazandığı objektif anlam esas alınır.
Vergilendirmede kanunilik ilkesi geçerli olduğuna göre, yorumun da kanun sınırları içinde yapılması gerekir. Yorum yöntemleri kullanılarak yasaların düzeltilmesi veya tamamlanması söz konusu olamaz. Ancak yasa sınırları içinde kalmak koşulu ile daraltıcı veya genişletici yorum kabul edilebilir. Kanun sınırlarını aşan yorum yapılamaz ve kıyas, boşluk doldurma, hukuk yaratma halleri işletilemez.
1980 sonrası dönemde Türk vergi hukukunda yorum yaklaşımına ilişkin olarak özel bir düzenlemeye yer verilmiş ve bu amaçla 213 sayılı VUK’nun da değişiklik yapılmıştır. 30.12.1980 tarih ve 2365 sayılı Kanun’un 1. maddesiyle 213 sayılı VUK’nun 3. maddesi “Vergi Kanunlarının uygulanması ve ispat” şeklinde değiştirilmiş, 3’ncü maddenin A bendine ikinci fıkra eklenerek daha önce Vergi Usul Kanunu’nda yer almayan, kanun maddelerinin ne yolla anlaşılması ve uygulanması gerektiği hususuna ilişkin bir hükme yer verilmiştir. Buna göre ‘’Vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak uygulanır’’
Madde metninde, “Vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder.” denildiğine göre, uygulamalarda ilk olarak olaya ilişkin metin hükmü nazara alınacaktır. Öngörülen yorum metoduna göre, olaya ilişkin kesin bir lafzın kanunda mevcut bulunmaması halinde, olay için uygulanacak işlem tayin edilirken veya bir çözüm yolu aranırken, önce vergi kanununun konuda takip ettiği maksat, hükümlerin kanun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle bağlantısı nazara alınmak suretiyle bir sonuca varılması ve bu sonuca göre hükümlerin uygulanması gerekecektir. [6]
Her ifadenin madde içerisinde ihtiva ettiği manayı anlayabilmek için doğrudan lafzi yorum yeterli olmadığı noktalarda, gerekçe ve diğer maddelerle olan bağlantısı devreye girmektedir. Başka bir ifadeyle lafzın yeterince açık olmadığı hallerde, madde gerekçelerine yani getiriliş amacına başvurulmaktadır.[7] Ancak burada gözden uzak tutulmaması gereken nokta kanunların yapılmasından ve yürürlüğe konulmasından sonra yorumunda önemli olan kanun koyucunun başta ne istemiş olduğu değil, fakat hukukun genel kavramlarına göre tekniğin ve şimdiki şartların göz önünde tutularak ondan çıkartılabilecek anlamıdır. Kanun koyucunun, kanuna vermiş olduğu anlama oranla, bizzat kanunun zamanla kazanmış olduğu anlam çok daha önemlidir.[8]
Diğer yandan, kanun hükümlerinin kanuna hakim olan hukuki düşüncenin sınırlarını aşacak şekilde genişletilerek yorumlanmaması ve kıyas yolu ile başka hadislere teşmil edilmemesi gerekir. Kanunda diğer bir hükme atıf yapıldığı durumda bile kanunun öngördüğü sınırlar içinde kalınmalıdır. Ayrıca, kanun hükümlerinin açık olmaması veya kanunda birbiriyle çelişen hükümlerin bulunması halinde, objektif hüsnüniyet kuralı göz önünde tutularak yorum yapılması esastır. Kanunda hüküm bulunmayan hallerde ise, hüküm koyacak kanun boşluklarının doldurulması kuralı vergi hukukunda kullanılamaz. [9]
Vergi yasalarının getirilmesinin amacı, devletin harcamalarının sağlıklı finansman kaynağını oluşturmaktır. Vergi yasalarını yalnızca, kelimeler ve cümlelerden oluşan bir normlar dizisi olarak görmemek gerekir.[10] Yorum alanında ağırlık tanınması gereken başlıca yöntem vergi yasalarının konuluşundaki amacın yani kamu giderlerine katkıyı sağlama amacının göz önünde tutulmasıdır. Vergi hukukuna egemen olan ekonomik yaklaşım ilkesi, bu esastan kaynaklanmakta ve amaca uygun yorum yapılmasında ağırlığını duyurmaktadır.[11]
Ekonomik yaklaşım ilkesi, vergi yasalarının içeriğinin belirlenmesinde ve belli olaylara uygulanmasında, kuralların ve olguların biçimsel yapısından çok maddesel ve ekonomik özüne ağırlık verilmesi anlamını taşır. Ekonomik yaklaşım ilkesinin Vergi Hukukundaki etkinliği, bu alanın özelliği ile açıklanabilir. Vergi özel kesim ekonomisinden kamu kesimine yapılan bir aktarımdır. Verginin ekonomik faaliyetlerle çok yakından ilgili bulunmasından ötürü, Vergi Hukukunun uygulanmasında da ekonomik verilerin göz önünde tutulması son derece doğaldır.[12]
Buraya kadar yapılan açıklamalardan anlaşılacağı üzere kanun metninin açık olduğu hallerde deyimsel yorum yöntemi uygulanacak; ancak, kanunun deyimsel yorumu özüne aykırı olmayacaktır. Kanun metninin açık olmadığı hallerde ise tarihsel, sistematik ve amaçsal yorum yöntemlerine başvurulacaktır. Bu yöntemler birbiri yerine değil, birbirini tamamlayıcı biçimde kullanılacaktır. Hangi yorum yöntemi kullanılırsa kullanılsın, vergilerin kanuniliği ilkesinin sınırları dışına çıkılmayacaktır.[13] Yasada olmayan şartlar yorum yolu ile yasaya monte edilemez. Bu gibi şartların gerekçede bulunuyor olması da, herhangi bir hukuki değer ve anlam ifade etmez. Aksi düşünce, gerekçeleri, normlar hiyerarşisinde yasa düzeyine yükseltir ki, böyle bir kabulün olanaksızlığını, izaha dahi gerek yoktur.[14]
VUK’nun 3’ncü maddesi yürürlüğe girdiği 1981 yılından beri uygulanmakta ve yargı kararlarıyla oluşan içtihatlarla uygulama istikrara kazanmış durumdadır. Madde esasen mevcut haliyle, ayrıntıdan uzak, temel ilkeleri belirleyen sade ve anlaşılır biçimde düzenlenmiştir. Nitekim, bugüne kadar başarıyla uygulanması da bu özelliğinden kaynaklanmaktadır.[15]
Vergi yasalarının yorumu ve ispat kuralları vergi incelemesinden beklenen amacın gerçekleştirilmesinde, maddi vergisel olayların açığa çıkarılmasında inceleme elemanlarının kullandığı araçlar ve bu araçların hukuki dayanak ve sınırlarının belirlenmesinde gündeme gelmektedir.[16]
Dr. Hasan Yalçın, E. Hesap Uzman, YMM
[1] Öncel M. & Kumrulu, A. & Çağan, N., (2020) s.17
[2] Ünal, İ .(2004 ) Hukukta Yorum (Genel Olarak), Yaklaşım, Haziran, Sayı 136
[3] Ünal, İ .(2004 ) Sayı: 136
[4] Öncel M. & Kumrulu, A. & Çağan, N.,( 2020) s.17
[5] Öncel M. & Kumrulu, A. & Çağan, N.,( 2020) s.21
[6] Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği Seri No: 143 (16.7.1981 Tarih Ve 17402 Sayılı Resmi Gazete’de Yayımlanmıştır.)
[7] ‘’Bu nedenle, Vergi Kanunu Tasarıları, mutlaka hem genel hem de her maddenin maksadına göre gerekçeleri ile kanunlaşması gerekmektedir. Bu aynı zamanda Mevzuat Hazırlama Yönetmeliği hükümlerinin de gereğidir. Ayrıca kamuya açıklanırken gerekçelerin de paylaşılması daha faydalı olacaktır.’’ (Akın, E., (2016) Vergi Tekniği: Vergi Hukukunda Yorum ve Uygulama, Vergi Dünyası, Sayı 422)
[8] Doğrusöz, B. (2017) Gerekçe ve yasaların yorumu 31 Ağustos 2017 Dünya Gazetesi
[9] Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği Seri No: 143
[10] Şeker, N.(1994) s.64
[11] Kaneti, S., (1986) Vergi Hukukunda Yorum ve Nitelendirme, İktisat-Maliye Dergisi, XXXVII s.12,s.465
[12] Kaneti ,S. (1992)Vergi Hukukunda Ekonomik Yaklaşım İlkesi, Vergi Dünyası, Sayı131
[13] Saygılıoğlu, N., (1987) Türk Vergi Hukukunda Yorum Biçimi, Vergi Dünyası Sayı 70
[14] Doğrusöz, B., (2017 ) Gerekçe Ve Yasaların Yorumu 31 Ağustos 2017 Dünya Gazetesi
[15] Uçanok, O. (2016) Yorum ve İspat, Vergi Dünyası ,Sayı: 419
[16] Soydan, B.(2015) s.375
